Bedelsiz İhracatlarla İlgili Gümrük Beyannamelerinde Damga Vergisi Uygulaması
Maliye Bakanlığı Vergi İdareleri son zamanlarda başlatmış olduğu uygulama ile bedelsiz ihracatlar dolayısıyla düzenlenen gümrük beyannamelerinin damga vergisine tabi olduğundan bahisle, cezalı damga vergisi tarhiyatları yapmaktadır.
Tarhiyatın gerekçesinin ana kaynağı olan Gelir İdaresi Başkanlığı’nca Gümrük Müsteşarlığı’na gönderilen 4 Şubat 2011 tarihli ve 010877 sayılı cevabi yazıda; “döviz kazandırıcı bir faaliyet olmayan” bedelsiz ihracat dolayısıyla düzenlenen gümrük beyannamelerinin Damga Vergisi Kanunu’nun EK:2 maddesindeki istisnadan yararlanamayacağı, dolayısıyla bu beyannamelerin damga vergisine tabi olduğu görüşü belirtilmiştir. Sözkonusu yazıya göre bu görüşün dayanakları özetle aşağıdaki şekildedir:
* 1 Seri No’lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğde; döviz kazandırıcı faaliyetlerin ihracat ve diğer döviz kazandırıcı faaliyetleri kapsadığı belirtilmiş ve bunların neler olduğu sayılmış olduğu, ancak bedelsiz ihracatın bunlar arasında sayılmamış olması.
* Dış Ticaret Müsteşarlığı’nın 2008/12 sayıl Bedelsiz İhracata İlişkin Tebliğinin 2. Maddesinde bedelsiz ihracata konu malın ihracata uygulanan desteklerden yararlandırılmayacağının belirtilmiş olması.
Gelir İdaresi Başkanlığı’nın sözkonusu görüşünün yanlış olduğunu bedelsiz ihracat nedeniyle düzenlenen kağıtların da Damga Vergisi Kanunu’nun EK.2. Maddesine göre damga vergisi istisnasına tabi olması gerektiğini düşünüyoruz. Görüşümüzün yasal dayanakları aşağıda belirtilmiştir:
Damga Vergisi Kanunu’nun EK:2. Maddesi aşağıdaki şekildedir:
“EK MADDE 2. - Döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtlar damga vergisinden müstesnadır.
Döviz kazandırıcı faaliyetlerin kısmen veya tamamen gerçekleştirilmemesi halinde, gerçekleşmeyen kısma ait alınmayan damga vergisi, mükelleflerden, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ceza ve gecikme faizi ile birlikte geri alınır.
Yukarıda belirtilen hususlarda damga vergisi istisnası uygulamak suretiyle işlem yapan kuruluşlar, istisnaya konu işlemin mahiyeti ile alınmayan vergi tutarını, işlemin yapıldığı tarihi takip eden otuz gün içinde ilgililerin gelir veya kurumlar vergisi bakımından bağlı bulunduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.
Döviz kazandırıcı faaliyetin gerçekleşmediğinin tespit edildiği tarihi takip eden otuz gün içinde, bu durumu vergi dairesine bildirmeyen kuruluşlar damga vergisi, ceza ve gecikme faizinin ödenmesinden ilgililerle birlikte müteselsilen sorumludurlar.
Bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edilir.”
Sözkonusu yasa maddesinin verdiği yetkiye istinaden Maliye Bakanlığı ve Dış Ticaret Müsteşarlığının bağlı olduğu Devlet Bakanlığı tarafından birlikte yayımlanan 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Tebliğinde, bu istisnanın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir. Bu tebliğde istisna kapsamına giren ihracat işlemleri aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır:
“3.1. İHRACAT İŞLEMLERİ
3.1.1. İhracat karşılığı yapılacak ödemeler (Destekleme ve Fiyat İstikrar Fonu çerçevesinde yapılan ödemelere ilişkin taahhütnameler ile temliknameler ve Sosyal Sigortalar Kurumu prim borçları ile genel bütçeli idarelere olan borçların mahsubu dahil),
3.1.2. İhracattan doğan alacağın ihracatçı tarafından temliki,
3.1.3. İhracat bağlantıları için düzenlenecek anlaşmalar,
3.1.4. Transit ticarete konu malın satın alınması ve satılması,
3.1.5. Tedarik edildikleri şekliyle ihraç edilmek üzere mal alımı,
3.1.6. 4458 sayılı Gümrük Kanununun 131 inci maddesine istinaden ithalat vergilerinden tam muafiyet suretiyle geçici ithalat rejimine tabi ambalaj maddeleri ithali,
3.1.7. Dahilde İşleme İzni kapsamında yapılan ithalat,
3.1.8. Dahilde İşleme İzin Belgesi kapsamında yapılan ithalat veya yurt içi alımlar,
ile ilgili işlemler ve bu işlemler sebebiyle düzenlenen kağıtlara (gümrük idarelerine verilen beyannameler dahil) ihracata ilişkin olduğunun tevsik edilmesi kaydıyla, işlem yapan kuruluşlarca re'sen damga vergisi ve harç istisnası tatbik edilecektir.”
Anılan mevzuat hükümleri çerçevesinde ihracatla ilgili gümrük beyannamelerine damga vergisi istisnası tatbik edilmektedir.
Sözkonusu tebliğde “ihracat” sözcüğü yeralmakta olup, bu ifade bedelsiz ihracatı da içine alan daha geniş kapsamlı bir sözcüktür. Nitekim, İhracat Yönetmeliği’nin 2. Maddesinde yönetmeliğin kapsamı; “İhracat Rejimi Kararı uyarınca yapılacak ihracat işlemleri, bu Yönetmelik ile Dış Ticaret Müsteşarlığının bağlı olduğu Bakanlık tarafından yayımlanacak tebliğler ve ilgililere verilecek talimatlar çerçevesinde yürütülür.” şeklinde tanımlanmıştır. Sözkonusu yönetmelik ihracat işlemlerini düzenlemektedir. İhracat kapsamına bedelsiz ihracat da dahildir. ( Yönetmeliğin 4/c maddesi) Aynı yönetmeliğin “İhracat Şekilleri” başlıklı 2. bölümünde “bedelsiz ihracat” da geçmektedir. Dolayısıyla yukarıda belirtilen 1 No’lu tebliğdeki ihracatla ilgili istisnaların bedelsiz ihracatı da içine alması doğaldır. “Sözkonusu tebliğde bedelsiz ihracatların istisna kapsamına gireceği belirtilmemiştir, o halde bunlar için damga vergisi istisnası uygulanamaz” demek bu açıdan hatalıdır.
“Bedelsiz ihracat, döviz karşılığı olmadığından döviz kazandırıcı bir işlem değildir bu nedenle damga vergisi istisnası uygulanamaz” demek de yanlış bir bakış açısıdır. Ticari işletmelerin, satış yapabilmek için müşterilerine bedelsiz numune göndermesi son derece normal, ticari hayatın icaplarından olan bir işlemdir. Malların satış bedelleri belirlenirken esasen bu numune bedelleri de dikkate alınmaktadır. İşletmeler, bu numuneleri verip tanıtımını yapmasalar büyük ihtimalle müşterilerine o malı satamayacaklardır. Dolayısıyla olayın bütün olarak görülmesi ve değerlendirilmesi gerekir. Bedelsiz gönderilen numuneler, işletmelerin ihracat gelirleriyle doğrudan bağlantılıdır. Döviz kazandırıcı işlemlerin dışında değil onun bir parçasıdır.
Garanti kapsamında yapılan teslimlerde de aynı mantık geçerlidir. Bir iktisadi kıymeti yurtdışına sattıktan sonrabelli bir süre ücretsiz tamir, bakım, parça değiştirme gibi garanti vererek satıyorsanız satış bedelinizin içinde bunun da bir bedelinin bulunması iktisadi hayatın icaplarındadır. Garanti kapsamındaki satışlarla garanti verilmeyen satışların bedeli aynı olamaz. Bu da, garanti kapsamındaki satışların da aslında döviz kazandırıcı işlemin bir parçası olduğunu gösterir.
50 Seri No’lu KDV Genel Tebliğinde, bir malın satışını arttırmak amacıyla yanında bedelsiz mal verilmesi (promosyon) yada tanıtıcı numune gönderilmesi işlemlerini değerlendiren şu görüşünü vermek te faydalı olacaktır:
“Ancak, firmaların iktisadi faaliyetini genişletme, emsal işletmelerle rekabet edebilme, üretim veya satışını yaptıkları mallara olan talebi koruma veya artırma amacıyla bir malın yanında başka bir mal verilmesi şeklinde gerçekleşen işlemlerde, promosyon ürünü açısından bir bedelsiz teslim söz konusu olmamaktadır. Zira, firmanın genişleyen faaliyetiyle bağlantılı olarak işletmede yaratılan katma değer artmaktadır. Nitekim piyasadan satın alınan veya ithal edilen malların promosyon ürünü olarak müşterilere verilmesi, mükellefler açısından pazarlama gideri niteliğini taşımakta ve bu malların alış bedelleri Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin 1 numaralı bendine göre gider olarak kaydedilebilmektedir.
Dolayısıyla, firmanın yarattığı katma değer içerisinde vergilenen promosyon mallarının müşterilere verilmesi sırasında katma değer vergisi hesaplanmasına gerek bulunmamakta ve bu ürünler için yüklenilen katma değer vergisinin ise prensip olarak indirim konusu yapılması gerekmektedir.”
Yukarıdaki yaklaşım, işletmelerin yurtdışına gönderdikleri ticari numuneler yada garanti kapsamındaki teslimler için de geçerli olmalıdır. Nitekim aynı tebliğde bedelsiz numunelerin bir satış pazarlama gideri olarak KDV ye tabi olmadığı açıklanmıştır.
Satılan bir ürünle ilgili olarak daha sonra garanti kapsamında bedelsiz olarak yapılan teslim ve hizmetlerle ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nca verilen özelgelerde özetle; garanti süresi içerisinde ve garanti belgesi çerçevesinde müşterilere sağlanan bedelsiz tamir, bakım ve yenileme hizmetleri karşılığı bedelin, malın satış fiyatı içinde tahsil edilmiş ve vergilendirilmiş olduğundan bu hizmetler prensip olarak KDV ye tabi bulunmadığı görüşü ifade edilmiştir. ( 12.06.1998/22124 ile 28.09.2004/45712 tarih ve sayılı Özelgeler)
Görüldüğü gibi, bedelsiz ihracatlar aslında döviz kazandırmayan işlemler değildir. Bu işlemler ana ihracat faaliyetinin dolayısıyla bir bütün olarak döviz kazandırıcı işlemlerin parçasıdır. Bedelleri de bedel karşılığı yapılan ihracatlardaki satış fiyatı içine yansımıştır.
Dış Ticaret Müsteşarlığı’nın Bedelsiz İhracata İlişkin Tebliğ (İhracat: 2008/12)’in 6. Maddesindeki “Bedelsiz ihracata konu mal, ihracatta uygulanan desteklerden yararlandırılmaz.” ifadesinin damga vergisi istisnasıyla bağlantısı olamayacağı kanaatindeyiz. Damga vergisi istisnası bir destek midir? Eğer öyle ise, başka vergi istisnalarının da uygulanmaması gerekir. Örneğin; bedelsiz ihracatlarda KDV Kanunu’nun 11/1. maddesindeki ihracat istisnasının da uygulanmaması, aynı Kanunun 27. Maddesine göre emsal bedelleri üzerinden KDV alınması icap eder. Oysa, uygulamanın aksi yönde olduğu malumdur. (60 No’lu KDV Sirküleri)
Diğer bir itiraz ise şu şekildedir; Damga Vergisi Kanunu’nun sözkonusu istisna ile ilgili EK:2. Maddesinde “Bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edilir.” hükmü mevcuttur. Yukarıda belirtilen 2008/12 sayılı Bedelsiz İhracata İlişkin Tebliğ doğrudan Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından yayımlanmıştır. Altında Maliye Bakanlığı’nın imzası yoktur. Bu durumda, bu tebliğ Damga Vergisi Kanunu’nun EK:2 Maddesi açısından bağlayıcı olamaz. Yani, bedelsiz ihracatların Damga Vergisi Kanunu’nun EK:2. Maddesi ve buna istinaden Maliye Bakanlığı ve Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte yayımlanmış 1 Seri No’lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi Harç İstisnası Tebliği kapsamına girip girmediği Dış Ticaret Müsteşarlığı’nın 2008/12 sayılı tebliğinden hareketle belirlenemez.
SONUÇ:
Yurtdışına gönderilen bedelsiz ticari numunelerle yada garanti kapsamındaki teslimlerle ilgili düzenlenen gümrük beyannamelerinin Damga Vergisi istisnasından faydalanamayacağını belirten Gelir İdaresi Başkanlığı’nca Gümrük Müsteşarlığı’na gönderilen yazıdaki görüşe katılamıyor, bu beyannamelerin de mevcut mevzuat çerçevesinde istisna kapsamında olması gerektiğini düşünüyoruz.
