Örtülü Sermayede Düzeltme Sorunu
Bir vergi güvenlik müessesesi olan “örtülü sermaye” ile ilgili hükümlerle; gerçekte kuruma sermaye olarak tevdi edilmesi gereken paraların borç verilmiş şeklinde gösterilmek suretiyle vergiye tabi kurum kazancının aşındırılmasının önüne geçilmesi amaçlanmaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12.Maddesinde örtülü sermaye ile ilgili düzenlemeler yer almaktadır.
Ortaklar ve ortaklarla ilişkili kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin edilerek işletmede kullanılan borçların kurumun dönem başı özsermayesinin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye olarak kabul edilmektedir. Bu oran, borç veren ortaklar ve ortakların ilişkide bulunduğu kişiler için topluca dikkate alınacaktır.
Maddede; ortakla ilişkili kişi, özsermaye, oranların farklı uygulanacağı durumlar ve örtülü sermaye kapsamında sayılmayan borçlanmalar da tanımlanmıştır.
Örtülü sermaye kapsamında ödenen faiz ve kur farkları, ödeyen tarafta vergiye tabi kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamamaktadır. (Kurumlar Vergisi Kanunu Madde:11)
Diğer taraftan, anılan Maddenin 7. Fıkrası borcu veren açısından da önem arz etmekte olup şu şekildedir:
“Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.”
Buna göre; örtülü sermaye kapsamında ödenen faiz vb. hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı sayılacak, daha önce örtülü sermaye dikkate alınmadan yapılan işlemler (kur farklarını kapsayacak şekilde) borcu veren tam mükellef kurum nezdinde buna göre düzeltilecektir. Düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olma şartı aranmaktadır.
Kanuna göre, örtülü sermaye kapsamında ödenen faizler kar dağıtımı sayıldığından sonuçlarının da buna göre değerlendirilmesi gerekir. Örneğin, dar mükellef kurumlar ile gerçek kişilere kar dağıtımında tevkifat yapılması gerekmektedir. Tam mükellef kurumlara ödenen kar paylarında ise tevkifat sözkonusu olmayıp alan kurumda iştirak kazancı elde edilmiş olacak ve Kanunun 5/1-a Maddesi çerçevesinde iştirak kazançları istisnası kapsamında değerlendirilecektir. Kur farkları ise, kar dağıtımı kapsamında sayılmamış ancak borcu veren tam mükellef kurum nezdindeki düzeltmede bunların da dikkate alınacağı belirtilmiştir.
Kanundaki; “Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.”
ifadesi uygulamada farklı değerlendirmelere yol açabilmektedir.
1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde konuyla ilgili açıklamalar ise şu şekildedir:
“12.4.1. Borç verenin tam mükellef kurum olması
Kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderler, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabilecektir. Borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkündür.
Düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir.
Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kar payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecek; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; YTL'nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu gider vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.
Hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapması mümkün olacaktır.
Verginin kesinleşmesi; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesidir. Örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. Örtülü sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır.”
Genel Tebliğin bu açıklamalarında; aynı dönem içinde düzeltme yapılabileceği, ancak daha sonraki düzeltmelerde , borç veren kurumla ilgili düzeltmenin yapılabilmesi için borcu alan kurumun düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerinin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartının aranacağı anlaşılmaktadır.
Ancak, konuyla ilgili Gelir İdaresi Başkanlığı özelgelerinde ve yapılan bazı vergi incelemelerinde daha farklı bir anlayışla konuya yaklaşıldığı görülmektedir.
Örneğin, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24 Ocak 2013 tarihli özelgesinde özetle;
örtülü sermaye kapsamındaki borcu kullanan tarafta zarar, indirim veya istisna nedeniyle matrah oluşmuyorsa kar dağıtımı yapılamayacağı bu nedenle borcu veren tarafta iştirak kazancı istisnası uygulanamayacağı, istisnanın borcu alan kurumdaki mali karla sınırlı olarak yapılabileceği belirtilmektedir.
Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 10 Kasım 2011 tarihli özelgesinde ise;
“Bu açıklamalara göre, hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum tarafından düzeltme yapabilmesi için, örtülü sermaye kullanan kurum nezdinde yapılan düzeltme neticesinde bir tarhiyatın olması ve bu tarhiyata konu verginin de kesinleşmesi gerekmekte olup düzeltmede dikkate alınacak tutar ise kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır.
Dolayısıyla, ... Tic. A.Ş. tarafından yapılan düzeltme neticesinde dönem zararının bulunması ya da indirim ve istisnalar nedeniyle kurumlar vergisi matrahı oluşmaması nedeniyle yapılan bir tarhiyat ile kesinleşen ve ödenen bir vergiden söz edilemeyeceğinden, şirketiniz tarafından da düzeltme yapılarak iştirak kazançları istisnasından faydalanılması söz konusu olmayacaktır.”
ifadeleri yer almaktadır. ( Özelge talebinde, aynı yıl yani 2007 yılı beyannamesi için borcu verende iştirak kazançları istisnası uygulanıp uygulanmayacağı sorulmaktadır)
Görüldüğü gibi, özelgelerde konu katı bir anlayışla yorumlanmıştır.
Gerek Kanun Maddesi ve gerekse Genel Tebliğ açıklamalarından hareketle özelgelerdeki bu anlayışı çok doğru bulmuyoruz. Kanun Maddesinde örtülü sermaye kapsamındaki borcun hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı sayılacağı hükmü açıktır. Buradaki Kanun yaklaşımı vergiseldir. Bunu Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kar dağıtımı saymak ve konuya bu açıdan bakmak doğru değildir. Kurumun ticari karı yokken mali karı olabilir, eğer özelgedeki mantıkla yaklaşılırsa burada da dağıtılacak kar yoktur denilerek düzeltme yapılmaması gerekir. Öte yandan, dağıtılmış sayılan kar payının borcu veren kurumda iştirak kazancı olacağı açıktır. Eğer borcu alan ve veren kurum örtülü sermaye hükümlerini aynı dönem içinde birlikte uyguluyorlarsa bu durumda bir düzeltmeye zaten gerek bulunmamaktadır. Düzeltme ancak, bir beyanname verildikten sonra ona ilişkin olarak yapılır. Eğer, baştan itibaren siz doğru beyannameyi veriyorsanız burada düzeltmeye gerek kalmaz. Kaldı ki, düzeltmeyi aynı dönem için de kabul etsek bile bu konudaki Genel Tebliğ açıklamaları nettir. Aynı geçici vergi dönemi içindeki düzeltmelerde borcu alan kurumda bir vergi tarh edilerek bunun kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına değinilmemiş, bu daha sonra yapılacak düzeltmeler için öngörülmüştür.
Kanunda düzeltme ile ilgili olarak geçen hükmü, borcu alan kurumun normal beyanname dönemi geçtikten daha sonra bir inceleme sonrasında bu kapsamda tarhiyat olması halinde bu tarhiyatın kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla borcu veren kurumda düzeltme yapılabileceği şeklinde anlamak kanaatimizce daha doğru bir yaklaşım olur. (Tabiatıyla, borcu alan kurumun sonradan vereceği düzeltme beyannameleri için de aynı anlayışın geçerli olması gerekir)
Ancak, özelgelerdeki (yapılan mevzuat değişiklikleri sonrasında daha önemli hale gelmiş olması nedeniyle) anlayışın aksine uygulama yapan bir mükellefler nezdinde ileride bir incelemeye bağlı olarak cezalı vergi tarhiyatı talep edilmesi riski mevcuttur. Konu, henüz yargı kararlarıyla da nihai olarak şekillenmiş değildir. Bu açıdan bakıldığında, borcu alan kurumda matrah oluşmuyorsa yada yeterli matrah oluşmuyorsa borcu veren mükelleflerin konuyu değerlendirerek;
a. Özelgelerdeki anlayışa paralel hareket etmesi ve borcu alan kurumun zararını mahsup ederek vergisinin çıktığı yılı bekleyerek, o tarihte iştirak kazançları istisnasına bağlı düzeltme talep etmek (zamanaşımı süresi geçerse hiç yapılamayabilir),
b. Özelgelerdeki anlayışı dikkate almadan ve ileride olası bir cezalı tarhiyatı göze alarak (ki bu durumda konuyu yargıya taşıyacaktır) aynı yılda iştirak kazançları istisnası uygulamak,
c. İlgili dönem beyannamesini ihtirazi kayıtla vererek, vergi dairesinin tarhiyatına karşı dava açmak
şeklinde hareket etmesi ihtimalleri mevcuttur.
