YURTDIŞINDAN SAĞLANAN SERBEST MESLEK HİZMETLERİNDE TEVKİFAT SORUNU
YURTDIŞINDAN SAĞLANAN SERBEST MESLEK HİZMETLERİNDE TEVKİFAT SORUNU
Yurt dışından sağlanan hizmetlerin vergilendirilmesine ilişkin olarak KDV Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanununda düzenlemeler bulunmaktadır. Yurtdışında yerleşik kişi ve kurumlardan hizmet satın alan Türkiye’de yerleşik kişi ve kurumların KDV sorumluluğu ve stopaj yapma gereği ortaya çıkmaktadır.
Türkiye’de mükellefiyeti bulunmayan yabancı kurumlarca elde edilen hasılatın kurumlar vergisi stopajına tabi olup olmadığının ve stopaj oranının tespitinde öncelikle kazancın mahiyetinin tespiti gerekmektedir.
Yurtdışında yerleşik gerçek ve tüzel kişilerin, Türkiye’ye gelerek veya elemanlarını göndererek burada bir hizmet vermesi, ya da hizmetin yurtdışında verilmesiyle beraber, bu hizmetten Türkiye’de yararlanılması durumunda hizmet Türkiye’de verilmiş sayılır.
Hizmetin Türkiye’de verilmesi ya da Türkiye’de verilmiş sayılması vergilendirme açısından önemlidir. Türkiye’de alınan bu hizmet, KDV’nin konusuna giriyorsa veya KDV’den istisna edilmemişse hizmeti alan konumundaki gerçek veya tüzel kişinin vergi sorumluluğu söz konusu olmaktadır. Hizmeti alan Türkiye’de yerleşik kişi sorumlu sıfatıyla KDV’yi ödemekle yükümlüdür. Hizmeti ithal edenin KDV indirim hakkı varsa, sorumlu sıfatıyla beyan edeceği bu KDV tutarını indirim konusu yapabilecektir. Bu kapsamda alınan bir serbest meslek hizmeti KDV’nin konusuna girmektedir.
Yurt dışındaki yerleşik gerçek ve tüzel kişilerden alınan ve yurt dışında yararlanılan hizmetler KDV’nin konusuna girmemektir.
Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları KDV’yi konu almamaktadır. Bu nedenle hizmeti veren yabancının Türkiye ile vergi anlaşması olan bir ülkenin mukimi olup olmaması, KDV sorumluluğunu etkilememektedir.
GİB Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 15.04.2014 tarih ve 93767041-125[30-2012/11]-51 sayılı özelgesinde; Buna göre, ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanların Türkiye'de yaptığı hizmetler ile bunların yurt dışında yaptığı ancak Türkiye'de faydalanılan hizmetler KDV'ye tabi olacaktır.
Bu gibi hizmet ifalarında mükellef, esas olarak hizmeti ifa eden olmakla birlikte, Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmadığından, KDV'nin tamamı, hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir.
Hizmetin vergiden müstesna olması ve hizmetin yurt dışında yapılıp hizmetten yurt dışında faydalanılması halinde, mükellef veya sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmeyecektir.” Denilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3/2. maddesinde dar mükelleflerin sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükmü yer almaktadır. Aynı maddenin üçüncü fıkrasının (c) bendinde yer alan "Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançları" dar mükellef kurumların kurum kazançları arasında sayılmıştır.
Aynı Kanunun “Dar mükellefiyette vergi kesintisi” başlıklı 30. maddesinde, dar mükellefiyete tabi kurumların maddede sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hüküm altına alınmıştır. 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile serbest meslek kazançları üzerinden yapılacak kurumlar vergisi kesinti oranı petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlardan % 5, diğer serbest meslek kazançlarından % 20 olarak belirlenmiştir.
Dar mükellef kurumların vergilendirme rejimine yönelik kurumlar vergisi kanunu ve genel tebliğlerinde yer alan yasal düzenlemelerden ayrı olarak Türkiye’nin imzalamış olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında da düzenleyici maddeler bulunmaktadır. Dar mükellefin elde ettiği kazancın vergilendirilmesinde öncelikle kazanç türünün belirlenmesi önemlidir. Kazanç türü belirlendikten sonra dar mükellefin mukimi olduğu ülke ile imzalanmış çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümleri değerlendirilmelidir.
Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında elde edilen kazancın serbest meslek kazancı kapsamında olup olmadığının tespiti önemlidir. Bu anlaşmalara göre ana prensip, bir şahıs ya da kurum tarafından elde edilen serbest meslek kazançlarında nihai vergileme hakkı elde edenin mukim bulunduğu devlete aittir.
Ancak yine anlaşmalara göre; Serbest meslek faaliyeti kapsamındaki hizmetin Türkiye’de verilmesi halinde, Türkiye’de kişi veya kuruluşun hizmeti vermek için sürekli olarak kullanabileceği bir yere sahip olması ya da Türkiye’de bu hizmeti vermek amacıyla kalınan sürenin herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde (ya da bazı anlaşmalara göre bir takvim yılı içinde) toplam 183 günü aşması halinde elde edilen kazancın Türkiye’de vergilendirilmesi mümkün olabilmektedir. Bu durumda %20 oranında kurumlar vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.
183 günden daha az bir süre ile Türkiye’de bulunularak veya hiç bulunmadan ifa edilen serbest meslek faaliyeti ile ilgili kazançlarda stopaj söz konusu olmaması ve elde edilen kazanç üzerinden Türkiye’de vergileme yapılmaması gerekmektedir. Ancak bunun için hizmeti verecek olan yurtdışında yerleşik kurumun, o ülkenin mukimi olduğunu gösterecek olan mukimlik belgesini alması ve kendisine ödemeyi yapacak olan Türkiye’deki yerleşik kuruma ibraz etmesi gerekir. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının ilgili hükümlerinden yararlanmak için idare tarafından mukimlik belgesi istenilmektedir.
Genel olarak anlaşma tarafı diğer ülke mukiminden sağlanan serbest meslek niteliğindeki hizmetin verildiği süre veya süreler 12 aylık dönemde kesintisiz olarak 183 günden fazla ise, çifte vergilendirme anlaşması hükümleri gereği üzerinden vergi hesaplanırken; 183 günden az bulunulmuşsa üzerinden vergi hesaplanmaması gerekmektedir. Bu açıdan 183 günün tespiti kurum stopajı açısından önemli olmaktadır.
Gelir İdaresi Başkanlığının son dönemlerde konuya ilişkin verdiği özelgelerde; 183 gün hesabının hizmetin alındığı dönemde kesin olarak yapılamayacağından hareketle önce tevkifatın yapılması daha sonra alınan hizmetin süresinin 183 günün altında kalınması durumunda ise iade istenmesi gerektiği görüşündedir. Verilen özelgelerde iadeyi isteyecek olan tarafın hizmeti veren yani yurtdışında yerleşik dar mükellef olduğu ifade edilmektedir. Bu durum uygulamada güçlüklere sebep olacaktır. İadenin yapılması da ayrı bir sorun olarak ortaya çıkacaktır.
Söz konusu özelgelerin ilgili bölümleri aşağıda özetlenmiştir;
Portekiz mukimi teşebbüsün Türkiye'de serbest meslek icrası için kaldığı sürenin herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşıp aşmadığının tespitinde; Türkiye'de birden fazla teşebbüse serbest meslek faaliyeti sunuluyorsa bu faaliyetlerin tamamı ve hizmetin Türkiye'ye gönderilen birden fazla personel vasıtasıyla icra edildiği durumda, bunların Türkiye'de toplam kalma süreleri dikkate alınacaktır.
Kendilerine yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılan teşebbüsler Anlaşma hükümleri çerçevesinde bu ödemelerin Türkiye'de vergilendirilmemesinin gerektiği durumlarda, bizzat veya vekilleri vasıtasıyla, tevkif edilen vergilerin iadesi için ilgili vergi dairesine başvurabileceklerdir.” Denilmektedir.
… Öte yandan, Türkiye-Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması çerçevesinde bahse konu ödemelerin Türkiye'de vergiye tabi tutulmaması gerektiği durumda, adı geçen Alman mukimi firmaya yapılan söz konusu ödemeler üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı yapılması halinde, anılan firma tarafından bizzat veya vekilleri aracılığıyla, tevkif yoluyla alınan vergilerin iadesi için ilgili vergi dairesine başvurulabilecektir.” Denilmektedir.
Yukarıda yer alan özelgelerden görüldüğü üzere Vergi İdaresi, Türkiye’de hizmetin alındığı sürenin tespitinin alındığı dönemde zor olması sebebiyle hizmeti alan tarafından stopajın yapılması, ancak daha sonra hizmeti veren firmanın bizzat ya da vekilleri aracılığı ile tevkif yoluyla ödedikleri verginin iadesinin istenmesi gerektiği görüşündedir.
Mukimlik belgesi, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına taraf diğer ülkede gelir elde eden kişi veya firmanın mukimi olduğu ülkenin yetkili makamlarından alınan ve o kişi veya kurumun ilgili ülkede yerleşik ve vergi mükellefi olduğunu gösteren resmi bir belgedir.
Vergi idaresi Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümlerinden yararlanılabilmesi için mukimlik belgesi istemektedir. 1 Seri nolu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Sirküleri’nde konu ile ilgili açıklamalar yer almaktadır.
Söz konusu sirkülere göre; Anlaşmaya taraf diğer ülkede yerleşik olanların Türkiye’de elde ettikleri kazanç veya iratların ilgili anlaşma çerçevesinde vergiye tabi tutulabilmesi için kendi ülkelerinin yetkili makamlarından mukimlik belgesi almaları ve bu belgenin aslı ile noterce veya bu ülkelerdeki Türk konsolosluklarınca tasdik edilecek Türkçe tercümesinin bir örneğini ilgili vergi dairesine ya da tevkifat yapılmışsa vergi sorumlularına ibraz etmeleri gerekmektedir.
Vergi sorumlularının teslim aldıkları söz konusu mukimlik belgelerini gerektiğinde yetkili makamlara ibraz etmek üzere muhafaza etmeleri gereklidir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümleri uygulanacağı açıklanmıştır.
Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen birçok özelgede de mukimlik belgesinin ibraz edilememesi halinde ilgili Anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerinin uygulanacağı belirtilmektedir.
GİB İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 15.07.2014 tarih ve 62030549-125[30-2012/266]-1874 sayılı özelgesinde; “Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için Portekiz mukimi söz konusu şirketin Portekiz'de tam mükellef olduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğinin Portekiz yetkili makamlarından alınacak bir belge (mukimlik belgesi) ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile noterce veya Portekiz'deki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen Türkçe tercümesinin bir örneğinin vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir.” Denilmektedir.
Yurtdışında yerleşik bir kişi ya da firmadan alınan hizmetin hangi kazanç türüne girdiğinin belirlenmesi vergilendirme açısından önemlidir. Serbest meslek kazancı olarak değerlendirilen alımlar için gerçekleşen ödemeler üzerinden gelir ya da kurum stopajının yapılması gerekmekte olup; bunun için ilgili ülke ile yapılmış olan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında yer alan düzenlemelere bakmak gerekir. Yurt dışından sağlanan hizmetlerde çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümlerinden yararlanılabilmesi için usulüne uygun şekilde mukimlik belgesi temin edilmelidir. Mukimlik belgesinin usulüne uygun olarak alınamaması ve yetkili makamlara ibraz edilmemesi halinde ilgili anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümleri uygulanacaktır.
Serbest meslek kazançlarında tevkifatın yapılıp yapılmaması hizmeti verenin Türkiye’de herhangi bir 12 aylık dönemde (bazı anlaşmalara göre bir takvim yılı içinde) toplamda 183 günden fazla ya da az kalınmasına göre değişmektedir. 183 günden az kalınmış ise tevkifat yapılmayacaktır. Ancak Vergi İdaresi yurt dışından serbest meslek kapsamında hizmet alınması durumunda hizmeti alan Türkiye’de yerleşik olanların 183 gün hesaplamasını hizmetin alındığı dönemde tam olarak yapamayacakları gerekçesi ile her durumda tevkifatın yapılması gerektiği görüşündedir. Yine Vergi İdaresi, daha sonra Türkiye’de 183 günden az kalındığının tespiti halinde hizmeti veren yurtdışı yerleşik kişi ya da firmanın bizzat ya da vekilleri aracılığı ile tevkif suretiyle alınan verginin iadesini isteyebilecekleri görüşündedir.
Ancak tevkif yoluyla ödenen verginin iade alınması işlemleri hiç de kolay olmamaktadır. Vergi İdaresi de 183 günün hesaplanması konusunda tereddüt yaşamakta ve iade ile ilgili olarak vergi incelemesi yapılması yolunu tercih etmektedir ki bu da iade alınması işleminin çok uzun zaman alması anlamına gelmektedir.
06.04.2015
© Copyright 2019 As Bağımsız Denetim ve YMM A.Ş. Tüm Hakları Saklıdır.