Enaz iki tam yıl elde tutulduktan sonra satılan gayrimenkul veya iştirak hissesi satışından doğan zararların durumu.
SİRKÜLER
09/04
13/09/2010
KONU :
*Enaz iki tam yıl elde tutulduktan sonra satılan gayrimenkul veya iştirak hissesi satışından doğan zararların durumu.
EN AZ İKİ TAM YIL ELDE TUTULDUKTAN SONRA SATILAN GAYRİMENKUL VEYA İŞTİRAK HİSSESİ SATIŞINDAN DOĞAN ZARARLARIN DURUMU:
Son zamanlarda, gerek bazı vergi inceleme elemanları ve gerekse özelgelerde;
(2 tam yıl elde tutulduktan sonra) gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan zararın istisna faaliyetten elde edilen zarar kapsamında olduğu ve bu nedenle istisna dışı kurum kazancından indirilemeyeceği görüşünde oldukları anlaşılmaktadır. Bize göre hatalı ve kanuna aykırı olan bu görüşün yanışlığını göstermek açısından işbu yazı kaleme alınmıştır.
Bilindiği üzere; en az iki tam yıl elde tutulmuş olan iştirak hisselerinin (*) ve gayrimenkullerin satışından doğan kazancın (%75i )belli şartlarla ( satış bedelinin satışı takip eden 2. yılın sonuna kadar tahsil edilmesi ve satıştan doğan kazancın pasifte bir fon hesabında en az 5 yıl bekletilmesi) kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Karın kalan % 25 i ise vergiye tabidir. (KVK Md:5-1-e) Menkul veya gayrimenkul ticareti ile uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları kıymetlerin satışında istisna uygulanamaz.
İstisnalarla ilgili yasa maddesinin sonunda (Md:5/3) istisna kazançlarla ilişkili giderlerin ve istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların istisna dışı kurum kazancından indirilemeyeceği hükmü mevcuttur. Örnek verirsek; vergiden istisna iştirak hissesi satış karı ile ilgili olarak aracıya ödenen satış komisyonu yada vergiden istisna gayrimenkul satış karı ile ilgili olarak satışla ilgili tapu harcı istisna kazançla ilgili gider olduğundan bu giderlerin % 75 i kurumlar vergisine tabi kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmayacaktır. Bu harcamaları kanunen kabul edilmeyen gider olarak muhasebeleştirmek yada istisna kazançtan indirmek şeklinde iki türlü kayıt yapılması akla gelebilir. Biz, kanunen kabul edilmeyen gider kaydı yerine bu harcamaların istisna kazanç tutarından düşülmesinin daha doğru olduğunu düşünüyoruz. Gelelim ikinci hususa; maddede “istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararın istisna dışı kurum kazancından indirilemeyeceği” hükmü mevcuttur.
Faaliyet, süreklilik arz eden işlemlerden oluşur. Örneğin, bir gerçek kişinin bir yıl için tek bir araba satışı ticari faaliyet sayılmazken aynı yıl içinde birkaç araba satışı halinde ticari faaliyette bulunduğu gerek vergi idaresi ve gerekse yargı kararları ile kabul edilmektedir. Muamele (işlem) ile faaliyet farklıdır. Örneğin: eğitim tesislerinin işletilmesinden doğan kazançlar; yatırım fonları ve yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançlar; yurtdışı şube kazançları; Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden ve devrinden elde edilecek kazançlar, Teknoloji geliştirme bölgelerindeki yazılım ve ar-ge faaliyetlerinden elde edilen kazançlar, Serbest Bölgeler Kanunu’nun Geçici 3. Maddesi kapsamındaki faaliyetlerden elde edilen kazançlar kurumlar vergisinden istisna faaliyetlerden doğan kazançlardır. Dikkat edilirse, faaliyette bir işletmecilik, süreklilik sözkonusudur.
(*) Hisse senedine bağlanmış olsun yada olmasın anonim şirket ortaklık payları ile limited şirket ortaklık payları.
Buna karşılık; gayrimenkul yada iştirak hissesi satışı bir işlemdir. Örneğin; sigortacılık faaliyeti ile uğraşan bir mükellefin aktifine kayıtlı gayrimenkulünü satması bir işlemdir.
Esas ticari faaliyetinin yanı sıra yapılan arızi bir işlemdir. Şüphesiz kurum kazancının bir parçasıdır ama yapılan tek bir gayrimenkul satışından hareketle buna gayrimenkul satış faaliyeti denemez. Kaldı ki; bu şirket gayrimenkul satış faaliyeti ile uğraşsa idi yani bu işin ticaretini yapsaydı biraz önce bahsettiğimiz istisna maddesindeki hüküm gereği zaten bu satış kazançlarına istisna uygulanamayacaktı. Buradan hareketle, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/3. Maddesindeki “istisna faaliyetlerinden doğan zararların istisna dışı kurum kazancından indirilemeyeceği “ hükmünü doğru anlamak icap eder. Kurumun; eğitim tesislerinin işletilmesinden, yatırım fonları ve yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden; yurtdışı şube faaliyetinden ; Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden, Teknoloji geliştirme bölgelerindeki yazılım ve ar-ge faaliyetlerinden, Serbest Bölgeler Kanunu’nun Geçici 3. Maddesi kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararlar istisna faaliyetlerinden doğan zararlar olduğu için KVK Md:5/3 hükmü gereği istisna dışı kurum kazancından indirilemeyecektir. Buna karşılık faaliyet değil münferit bir işlem olan iştirak hissesi yada gayrimenkul satışından doğan zararlar ise istisna faaliyetlerden doğan zarar değil bir işlem zararı olduğundan KDV Md:5/3 deki hüküm kapsamında değerlendirilemez ve kanunun genel hükümleri çerçevesinde kurum kazancından indirilmelidir.
Öte yandan; bir başka açıdan da bu zararların istisna faaliyetlerle ilişkilendirilmesi bizce doğru değildir. Yukarıda da belirttiğimiz üzere, gayrimenkul veya iştirak hisselerinin satışından doğan kazançtaki % 75 lik istisnadan yararlanmak belli şartlara bağlıdır. Kısaca bunlardan hareketle konuyu değerlendirelim:
* Satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen 2. yılın sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Gayrimenkul satışını istisna faaliyet olarak görürsek ( ki bu görüşe katılmıyoruz) ve bu satıştan zarar doğarsa bu zarar, satış bedelinin tahsil vadesine bağlı olarak farklı şekilde değerlendirilecektir. Örneğin; 2010 yılında satılan gayrimenkulün satış bedeli 2012 sonuna kadar tahsil edilirse bu satıştan doğan zarar istisna faaliyetten doğan zarar olarak istisna dışı kurum kazancından indirilemeyecektir. Buna karşılık, satış bedeli 2012 den sonra tahsil edilirse bu zarar vergiye tabi kurum kazancından indirilecektir.
1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne göre; para karşılığı olmayan devir, temlik, trampa gibi işlemlerde istisna uygulanamayacaktır. Peki bu işlemlerden zarar edilirse ne olacak? Gayrimenkul veya iştirak hissesi satışını istisna faaliyet olarak görenler, bu işlemlerden (devir, trampa, temlik) doğan zararın vergiye tabi kurum kazancından indirimini hangi gerekçeyle kabul etmeyecekler?
Bu örnekler bile; gayrimenkul yada iştirak hissesi satışını istisna faaliyet olarak görüp bu satıştan doğan zararı kabul etmeyen görüşün tutarsızlığını ve yasaya aykırılığını açıkça göstermektedir.
* İstisnadan yararlanmak için aranan bir diğer şart ise; satıştan doğan kazancın istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen 5. yılın sonuna kadar pasifte bir fon hesabında tutulması zorunluluğudur. Bu fon dağıtılamaz, sermayeye eklenme dışında başka bir hesaba alınamaz. Aksi durumda istisna şartı ihlal edilmiş sayılır. İşletmenin bu süre içinde tasfiyesi halinde de istisna şartı ihlal edilmiş sayılacaktır. Gayrimenkul yada iştirak hissesi satışını peşinen istisna “faaliyet” olarak gören görüş; istisna maddesinde sayılan bütün şartların mükellefçe yerine getirileceğini ve mükellefin iradesinin de mutlaka bu istisnadan yararlanmak yönünde olduğunun peşinen kabulüne dayanmaktadır. Oysa, her türlü gayrimenkul yada iştirak hissesi satışı istisna kapsamında değildir. Sadece; maddedeki şartların bulunduğu satışlar istisna kapsamındadır. İstisnalar mükellefe tanınmış haklardır. Mükellef istisna hakkından yararlanmak zorunda değildir. Eğer, kendi aleyhine olacağını düşünüyorsa istisnadan neden yararlansın? Mükellef; tasfiyeye girmeyi düşünüyor olup bundan önce gayrimenkulünü satabilir, bu durumda da satış için istisna uygulamayabilir. Yada, gayrimenkul veya iştirak hissesini satıp doğan kazancı ortaklarına dağıtmak isteğindeyse pasifte fonda tutmayacağından istisnadan baştan itibaren yararlanmayacaktır. Kendi aleyhine olacak bir konuda yani istisnanın kendi aleyhine olacağını bilirken yada tahmin ederken neden istisnadan zorla yararlanmak durumunda kalacaktır. Bütün bu hususlar yani gerek mükellefin iradesi ve gerekse fiili durum bilinmeden her türlü gayrimenkul yada iştirak hissesi satışı istisna “faaliyet” olarak önceden nitelendirilemez. Buradan hareketle, bu işlemlerden doğan zararlarla istisna faaliyetler arasında bağlantı kurulamaz. Kurulması da doğru olmaz. Yine örnek verelim; 5 yıl içinde tasfiyeye girmeyi düşünen bir şirket gayrimenkulünü satar ve bu satıştan zarar doğarsa bu zararın hangi gerekçeyle istisna dışı kurum kazancından indirimini kabul etmeyeceğiz. Diyelim ki kabul etmedik, peki mükellef daha sonra tasfiyeye girince istisna şartları ihlal edilmiştir diyerek mükellefin ilgili yıl kurumlar vergisi matrahını düzelttirip kendisine vergi iadesi mi yapılacak?
SONUÇ:
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/3. Maddesinde yeralan; istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların istisna dışı kurum kazancından indirilemeyeceği hükmü gayrimenkul yada iştirak hissesi satışından doğan zararı kapsamaz.
Zira; gayrimenkul yada iştirak hissesi satışı vergiden istisna faaliyet değil vergiden istisna muamele (işlem) dir. Faaliyet ile işlem arasındaki anlam farkı dikkate alınmadan yapılacak değerlendirme hatalı olacak ve haksız sonuçlar doğuracaktır.
Diğer taraftan; bu kıymetlerin satışından doğan kazanca ancak kanunda sayılan belli şartların varlığı halinde istisna uygulanabilmektedir. Bu nedenle, her türlü gayrimenkul yada iştirak hissesi satışı bu kapsamda değerlendirilemez. Kaldı ki; mükellef kendisine tanınan bu hakkı kullanmak zorunda da değildir, kendi durumunu değerlendirerek karar verir. Gayrimenkul yada iştirak hissesi satışından doğan zararın istisna faaliyetten doğan zarar olarak görülmesi ve bu zararın istisna dışı kurum kazancından indirimin kabul edilmemesi görüşünün benimsenmesi halinde de; istisna maddesinde aranan şartların varlığına göre son derece çelişkili ve haksız sonuçlar doğacaktır. Vergi yasalarının bu şekildeki tutarsız ve haksız sonuçları kabul etmesinin sözkonusu olamayacağını düşünüyoruz.
Ancak, Maliye İdaresinin aksi yönde özelgeleri bulunduğu ve özelgeleri doğrultusunda uygulamalarının olduğu ve olabileceği hususu unutulmamalıdır.
Bu dokümanda yer alan bilgiler genel içeriklidir ve herhangi bir gerçek veya tüzel kişinin özel durumuna hitap etmemektedir. Sürekli güncel ve doğru bilgi sunumuna özen gösterilmesine karşın bu bilgiler her zaman her durumda doğru olmayabilir. Hiç kimse özel durumuna uygun bir uzman görüşü almaksızın , bu dokümanda yer alan bilgilere dayanarak hareket etmemelidir. Nexia Türkiye ve AS Bağımsız Denetim ve YMM A.Ş.’ye, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.
