Örtülü Sermaye Kullanan Şirketin Zarar veya Benzeri Sebeplerle Kurumlar Vergisi Matrahının Oluşmadığı Durumda Borç Veren Kurumda Oluşan Faiz Gelirinin İstisna Gelir Olarak Değerlendirilmesine İlişikin Yargı Kararı Sonrasındaki Durum

 

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12’inci maddesinde örtülü sermaye ile ilgili düzenlemeler yer almaktadır.

Kurumların ortaklarından ve ortaklarla ilişkili kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin edilerek işletmede kullanılan borçların kurumun dönem başı özsermayesinin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye olarak kabul edilmektedir. Örtülü sermaye kapsamında ödenen faiz ve kur farkları, ödeyen tarafta vergiye tabi kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamamaktadır. (Kurumlar Vergisi Kanunu Madde:11)

Örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılmaktadır.

 

Buna göre borcu veren kurum, borç verdiği tutar için hesapladığı faiz gelirinin örtülü sermayeye isabet eden kısmını iştirak kazancı istisnası olarak kurum kazancından istisna edebilmektedir. Bu uygulama Örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarların kâr payı sayılması ve yapılacak düzeltme işlemleri olarak tanımlanmaktadır.

 

1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği düzenlemesi uyarıca borç veren ile borç alan tam mükellef kurumların örtülü sermaye kapmasında yapacakları düzeltmelere ilişkin açıklamalar şu şekildedir:

 

“Kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderler, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabilecektir. Borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkündür.

 

Düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir.

 

Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecektir. Kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; TL’nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu gider vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.

 

Hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapması mümkün olacaktır.  

 

Verginin kesinleşmesi; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesidir.

 

Örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. Örtülü sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır.”

 

Borcu kullanan kurumun cari yılda zarar, indirim, istisna gibi sebeplerle matrahının çıkmaması nedeniyle ödenecek kurumlar vergisinin oluşmaması durumunda, borcu veren kurum bünyesinde düzeltme yapılıp yapılmayacağı hususu birçok defa ihtilaf konusu olmuştur.

 

Maliye İdaresi, borcu kullanan kurumda cari yılda örtülü sermayeye isabet eden faiz ve kur farkı tutarı kanunen kabul edilmeyen gider olarak kazanca ilave edilse bile herhangi bir sebeple ödenecek kurumlar vergisi çıkmadığı durumlarda, kanunda belirtilen tarhiyatın kesinleşmesi ve ödeme şartı yerine gelmediği için, borcu veren kurumda herhangi bir düzeltme yapılmayacağı ve borcu veren kurumda iştirak kazancı istisnasından yararlanamayacağı görüşünü savunmaktadır.

Ancak gerek Kanun maddesi gerekse de Kurumlar Vergisi Genel Tebliği birlikte yorumlandığında; borcu alan ve veren kurum örtülü sermaye hükümlerini aynı dönem içinde birlikte uyguluyorlarsa bu durumda bir düzeltmeye gerek bulunmadığından borç alanın örtülü sermaye kapsamında KKEG olarak dikkate aldığı tutar vergi ödeme şart aranmaksızın, borç veren tarafından aynı dönemde (geçici vergi dönemi dahil) iştirak kazancı istisnası olarak dikkate alınmalıdır.

Düzeltme ancak, bir beyanname verildikten sonra o beyannameye ilişkin olarak yapılır. Eğer, baştan itibaren her iki tarafta doğru beyannameyi veriyorsa burada düzeltmeye gerek kalmaz. Kaldı ki, düzeltmeyi aynı dönem için de kabul etsek bile bu konudaki Genel Tebliğ açıklamaları nettir. Aynı geçici vergi dönemi içindeki düzeltmelerde borcu alan kurumda bir vergi tarh edilerek bunun kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına değinilmemiş, bu daha sonra yapılacak düzeltmeler için vergi tarhiyatı öngörülmüştür.

Hesap dönemi kapanmadan aynı dönem içinde (geçici vergi dönemleri dahil) gerek borç alan gerekse de borç veren tarafların ödeme şartı olmaksızın karşılıklı olarak düzeltme yapabilecekleri, dönem kapandıktan sonra yapılacak düzeltmelerde, ödeme şartının aranacağı ilgili Tebliğ’de açıkça belirtilmektedir.

Bu görüşe uygun olarak Mali idare tarafından yayımlanan 15.12.2020 tarih ve E.933530 sayılı özelgede “örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği geçici vergi döneminde örtülü sermaye hükümleri dikkate alınarak hesaben düzeltme yapılabilmesi için Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesinin yedinci fıkrası kapsamında düzeltme şartlarının varlığı aranmayacaktır.” açıklaması ile aynı geçici vergi dönemlerinde yapılan düzeltmelerde borç alan kurum tarafından kesinleşmiş ve ödenmiş bir verginin aranmayacağı açık olarak ifade edilmiştir.

Yargısal yorum bağlamında ise Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun; 08.03.2023 tarih ve E:2021/1152, K:2023/156 ve 06/03/2024 tarih E:2022/933, K:2024/102 sayılı kararlarında da” borç alan şirket tarafından (hesap dönemi kapanmadan önce yapılan düzeltmenin) kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasına rağmen zarar edilmiş olması nedeniyle kurumlar vergisi ödenmemesi halinde de borç veren kurum nezdinde gerekli düzeltme işlemlerinin yapılabileceği ve dolayısıyla anılan borca ilişkin faiz gelirinin elde edilen kâr payı sayılarak iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği şeklinde hüküm verilmişti.

 

Yargının bu kararlarında yer alan hukuksal nedenlere ve gerekçelere katıldığımızı belirtmek isteriz.

 

Ancak aynı hukuksal nedenler ve gerekçeler olmasına rağmen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun en güncel kararı olan 05.02.2025 tarih ve E:2024/774, K:2025/2 sayılı kararında;

“Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.” şeklindeki şartın hesap dönemi kapanmadan önce yapılacak düzeltme işlemleri bakımından da gerçekleşmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığı ve yukarıda yer alan daha önceki kararlar bakımından da bu yönde içtihat değişikliğine gidildiği hüküm altına alınmıştır.

Sonuç olarak gerek mali idarenin konuya ilişkin olumsuz özelgelerinin fazlalığı gerek hali hazırda mükellef nezdinde gündemimize konu olan olay hakkında düzenlenen vergi inceleme tutanakları gerekse de yargının mükellef aleyhine içtihat değişikliğine gitmesi bir arada değerlendirildiğinde aynı hesap dönemi içinde de örtülü sermaye kapsamında borç alan kurum adına tarh edilen bir vergi olmadıkça borç veren kurumun iştirak kazancı istisnasından faydalanması riskli hale gelmiştir.

 

Gündemimize konu olay hakkında dava veya inceleme süreci devam eden mükelleflerimizin maddi olayı ve yargısal durumu değerlendirmek için müşavirliğimizden destek almalarını önemle hatırlatırız.

 

15.04.2025

Saygılarımızla.