Borçlanma Giderlerinin Bir Bölümünün Kurum Kazancından İndirilemeyecektir.
15 Haziran 2012 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 6322 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanunu’nun kurum kazancının tespitinde kabul edilmeyen indirimlerle ilgili 11. Maddesine eklenen ve 1 0cak 2013 ten itibaren yürürlüğe girecek olan bent hükümleri aşağıdaki şekildedir:
“i) Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulunca kararlaştırılan kısmı. Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Bakanlar Kurulu, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”
Bu hükümler; borçlanma (yabancı kaynak) giderlerinin bir bölümünün kurum kazancının tespitinde gider olarak indirimini engellemektedir. Başka bir ifadeyle borçlanma giderlerinin kurum kazancından indirimine kısıtlama getirmektedir.
Geçmişte de, bu düzenleme ile benzerlikler taşıyan hükümler 1996 yılı ile 2003 yılları arasında uygulanmıştı. ( Gelir Vergisi Kanunu’nun 41/8. ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/13. Maddeleri) Ancak; eski uygulamada borçlanma giderlerinin bu kısıtlamaya tabi tutulması; sadece amortismana tabi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutan yada dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre değerleyenler için sözkonusu idi.
Yeni düzenlemeyi aşağıdaki başlıklar altında değerlendirebiliriz:
A. Sözkonusu hükümler 1 Ocak 2013 tarihinde yürürlüğe girecektir.
B. Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri bu hükümlere tabi değildir.
C. Yatırımların maliyetine eklenen borçlanma giderleri bu kısıtlamanın dışında tutulmuştur.
Eski düzenlemelere ilişkin olarak yayımlanmış olan 54 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde bunun kapsamı şu şekilde belirtilmişti:
“ Yatırım ifadesinden Her türlü (teşvik belgeli veya belgesiz) amortismana tabi iktisadi kıymet yatırımını anlamak gerekmekte olup, bu kıymetlerin maliyet bedelinin hangi unsurlardan oluştuğu Vergi Usul Kanunu'nun 262 nci maddesinde belirlenmiştir. Bu madde ve buna ilişkin Vergi Usul Kanunu genel tebliğlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde, zorunlu olarak ya da mükellefin ihtiyarında maliyetlere eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetler gider kısıtlamasına konu olmayacaktır.
D. Borçlanma (yabancı kaynak) giderlerinin kısıtlamaya tabi olması, sadece; kullanılan yabancı kaynakları özkaynaklarını aşan işletmelerde sözkonusudur. Dolayısıyla, özkaynakları yabancı kaynaklarının üstünde olan kurumlar için bir kısıtlama yapılmayacaktır.
Yabancı kaynakları özkaynaklarını aşan işletmelerde ise kısıtlamaya tabi olacak kısım yabancı kaynakların özkaynakları aşan bölümü için sözkonusu olacaktır.
Burada özkaynak olarak anlaşılması gereken Vergi Usul Kanunu’na göre hesaplanan özsermaye olmalıdır. (Vergi Usul Kanunu Madde: 192) Bu çerçevede; kurumun bilançosunun özkaynaklar bölümünde yer alan tutarlardan vergi kanunlarına göre geçerliliği bulunmayanlar özkaynak toplamından düşülmelidir.
Kurumların 2013 yılına hazırlık olarak bu düzenlemeyi de dikkate alarak, şirketin kaynak yapısını gözden geçirmeleri ve gerekli önlemleri almalarında fayda bulunmaktadır.
Öte yandan; bu yeni hükümlerde özkaynak olarak sabit bir tutar sözkonusu olmayacaktır. Şirketin özsermayesi de yıl içinde çeşitli nedenlerle (sermaye artışı, kar dağıtımı gibi) değişebilir. Bu nedenle, borçların özkaynağı aşan kısmının takibi de (hem borç tutarı hem de özsermaye tutarı açısından) buna uygun olarak hesaplanacaktır. Yıl içinde oluşacak karın hangi dönemler (örneğin geçici vergi dönemleri sonu) itibariyle özsermaye hesabında dikkate alınacağı henüz belli değildir.
E. Borçlanmalardan kaynaklanan;
faiz, komisyon, vade farkı, kur farkı, kar payı, komisyon ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları kısıtlamaya tabidir.
Bunlara örnek olarak;
banka kredilerinin faizleri, emtia ithalatından kaynaklanan kur farkı, yurtiçi piyasada vadeli mal alımdan kaynaklanan vade farkı, firmalar arasındaki cari hesaplara yürütülen faizleri gösterebiliriz.
Eski uygulamayla ilgili 55 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde “ Bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir. “ açıklaması yapılmıştı.
Kısıtlamaya konu borçlanma giderlerinin tespitinde iki konu özellik taşımaktadır:
a. Alış yada gider belgelerinde ayrıca gösterilmeyen vade farklarının durumu:
Vadeli bir alımda, alış bedeline vade farkı da dahil edilmiş ve faturada ayrıca vade farkı gösterilmemiş olabilir. Bu durumda, fatura bedeli içinde yer alan vade farkının alıcı tarafından haricen hesaplanarak kısıtlama uygulaması kapsamındaki borçlanma giderleri toplamına dahil edilmesi gerekebilir. Bilindiği gibi, 2013 yılı başından itibaren (yeni Türk Ticaret Kanunu hükümleri uyarınca) uluslararası muhasebe standartlarıyla uyumlu mali tablolar hazırlanacaktır. Bu çalışmalar sırasında; vadeli mal alımlarında mal bedelinin peşin değeri ile vade farkının ayrıştırılması bu hesaplamanın yapılmasını kolaylaştırabilir.
Ancak; yine de uygulamada bu konuda sıkıntılar yaşanacağını düşünüyoruz.
b. Borçlanma giderinin yanında finansman gelirlerinin de bulunması durumu:
Eski uygulamayla ilgili 55 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde “Finansman giderlerinin yanısıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında sözkonusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün olmayıp, finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir. “ açıklaması yapılmıştır.
Ancak, aynı gruba bağlı bir şirket tarafından bankadan alına kredinin diğer aynı şartlarla kısmen yada tamamen diğer şirkete aktarılması halinin özellik arz ettiğini, burada farklı değerlendirme yapılabileceğini düşünüyoruz. Çünkü; Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. Maddesine “i” bendi olarak eklenen düzenlemede “işletmede kullanılan” yabancı kaynaklara ilişkin borçlanma giderleri kısıtlamaya tabi olarak sayılmıştır. Örtülü sermaye ile ilgili borçlanma giderlerinin kurum kazancından indirilememesiyle ilgili Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. Maddesiyle ilgili açıklamaların yeraldığı 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde “ Örtülü sermayeden söz edilebilmesi için borcu alan kurumun bu borcu işletme veya yatırım harcamalarında kullanması gerekmektedir. Bu borcun aynı şartlarla diğer başka bir kuruma aktarılması halinde, işletmede kullanılan bir borçtan söz etmek mümkün olmayacak ve bu borçlanma nedeniyle örtülü sermaye oluşmayacaktır. ”
Bu açıklamalardaki temel yaklaşımın borçlanma giderlerindeki kısıtlama açısından da geçerli olması gerektiğini düşünüyoruz. Bu açıdan kanaatimizce; bankadan aldığı krediyi aynı şartlarla diğer şirkete aktaran kurumun bu kredi ile ilgili faiz, kur farkı vb. giderleri madde kapsamında kısıtlamaya tabi tutmaması gerekir. Zira, bu borçlanma kaynağı işletmede kullanılmamıştır. Ancak; bu krediyi nihai olarak kullanan şirket için bu borçlanma maliyetlerinin kısıtlamaya tabi giderler içinde görüleceği kuşkusuzdur.
F. Kısıtlamaya Tabi Giderlerle İlgili Alış Faturalarındaki KDV:
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/d Maddesine göre; kurum kazancının tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV nin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11/i Maddesine göre kurum kazancından gider olarak indirimi kabul edilmeyen bir borçlanma gideri nedeniyle yüklenilen KDV nin (örneğin mal alış faturasındaki KDV nin) gider kabul edilmeyen tutara isabet eden kısımla sınırlı olmak üzere yukarıdaki kanun maddesine göre KDV açısından da indirilmemesi gerektiği söylenebilirse de, geçmişteki uygulamayla ilgili olarak yayımlanan 55 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde konu daha farklı değerlendirilmiş ve Bakanlık KDV Kanunu’nun kendisine verdiği yetkiyi kullanarak sözkonusu işlemlerde yüklenilen KDV nin de indiriminin uygun olacağı yönünde görüş açıklamıştı.
Tabiatıyla, yeni düzenleme ile ilgili olarak da aynı yönde görüş açıklanması beklenebilir.
G. Kısıtlamaya Konu Olacak Tutar:
Yabancı kaynağın özkaynakları aşan kısmına isabet eden faiz, komisyon, vade farkı, kur farkı gibi gider ve maliyet unsurlarının toplamının %10’unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulunca kararlaştırılan kısmı kanunen kabul edilmeyen gider olarak görülecektir. Bakanlar Kurulu;
sektörler itibariyle ( % 10 u aşmamak üzere) farklı oranlar tespit edebilecektir.
Buna göre; Bakanlar Kurulu’nca bu yönde bir karar alınmadığı sürece kanun maddesi yürürlüğe girse bile uygulamada işlerliği olmayacaktır.
ÖRNEK:
2013 yılı için Bakanlar Kurulu’nca sözkonusu oranın sektör ayrımı yapılmaksızın % 10 olarak belirlendiğini düşünelim.
(X) AŞ nin 2013 yılı özsermayesi (yıl boyunca sabit) 100.000 TL olup, işletmede kullanılan yabancı kaynakları da (yıl boyunca sabit) 150.000 TL, borçlanma giderleri ise 24.000 TL dır.
Buna göre; yabancı kaynakların özkaynağı aşan kısmı ( 150.000 TL – 100.000 TL =) 50.000 TL, buna isabet eden borçlanma gideri ( 24.000 TL * 50.000 TL / 150.000 TL =)
8.000 TL, kurum kazancından indirilemeyecek borçlanma gideri ise ( 8.000 TL * % 10 =)
800 TL olacaktır.
H. Uygulamayla İlgili Usul ve Esaslar:
Yeni düzenlemeyle ilgili uygulamaya yönelik usul ve esaslar Maliye Bakanlığı’nca belirlenecektir.
I. Ticari Kazanç Elde Eden Gelir Vergisi Mükellefleri:
Ticari kazancın tespitinde indirilemeyecek giderleri düzenleyen Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. Maddesine de benzer yönde hükümler eklenmiştir.
J) DEĞERLENDİRME VE SONUÇ:
İşletmelerin ihtiyaçlarını borçlanma yerine özkaynakları ile finanse etmelerini teşvik etmek amacıyla anılan hükümlerin ihdas edildiği Kanun gerekçesinde belirtilmektedir.
Bununla beraber, sözkonusu imkanın her işletme için ve her zaman geçerli olmayabileceği, bu durumda; artan vergi yükü nedeniyle bazı işletmelerin kaynak yapısının daha da bozulmasının ihtimal dahilinde olacağı da bir gerçektir.
Şirketlerin, işletmelerinin kaynak yapısını gözden geçirerek gerekli önlemleri almasında fayda bulunmaktadır.
Öte yandan; yazımızın yukarıdaki bölümlerinde yeni hükümler ile ilgili hususlarda, eski düzenlemeye ilişkin genel tebliğlerindeki açıklamalara ve konuyla ilgili kişisel değerlendirmelerimize de yer verilmiştir. Konuyla ilgili olarak Maliye Bakanlığı’nca yayımlanacak genel tebliğlerde farklı usul ve esaslar belirlenmesi mümkündür. Özellikle; vadeli alımlarda faturada ayrıca gösterilmeyen vade farklarının da bu hükümler kapsamında ayrıştırılmasının ne şekilde yapılacağı konusu mutlaka açıklığa kavuşturulmalıdır.
