Serbest Meslek Hizmetlerine İlişkin 4 Seri No'lu Çifte Vergiyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği Yayımlandı.
SİRKÜLER
09/06
28/09/2017
KONU: Serbest Meslek Hizmetlerine İlişkin 4 Seri No'lu Çifte Vergiyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği Yayımlandı.
SERBEST MESLEK HİZMETLERİNE İLİŞKİN 4 SERİ NO'LU ÇİFTE VERGİYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI GENEL TEBLİĞİ YAYIMLANDI.
Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 26.09.2017 tarih ve 30192 sayılı Resmi Gazete’de 4 Seri No’lu Çifte Vergiyi Önleme (“ÇVÖ”) Anlaşmaları Genel Tebliği yayımlanmıştır. Tebliğ ile anlaşmaya taraf diğer ülkenin mukimi gerçek veya tüzel kişilerin Türkiye’de icra ettikleri serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetler nedeniyle elde ettikleri gelirlerin vergilendirilmesine ilişkin açıklamalar yapılmıştır.
Bu sirkülerimizde Genel Tebliğ ile getirlen önemli bazı açıklamlara yer verilmiştir.
- ÇVÖ anlaşmalarının büyük bir kısmında serbest meslek faaliyetinin ne anlama geldiği anlaşmanın 14 üncü maddesinde açıklığa kavuşturulmuş olup, bu yönüyle tanım Gelir Vergisi Kanunu’nun 65. Maddesinde yer alan “Serbest Meslek Kazancının Tarifi” başlıklı tanımla benzerlik taşımaktadır. Ancak bu türden bir tanıma yer verilmeyen anlaşmalarda ise serbest meslek faaliyeti, o tarihte iç mevzuatımızda düzenlendiği şekliyle anlaşılacaktır.
- Tebliğ’de, Türkiye’nin farklı ülkelerle akdetmiş olduğu ÇVÖ Anlaşmalarının serbest meslek faaliyetlerine ilişkin hükümlerini beş ana grupta toplamanın mümkün olduğu belirtilmiştir.
- Türkiye'nin taraf olduğu ÇVÖ Anlaşmalarında serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen kazançların vergilendirilmesinde Türkiye'nin vergilendirme yetkisinin belirlenmesi için tek bir unsurun yer almadığı, anlaşmalara göre değişen farklı bir veya birkaç unsurun (sabit yer/iş yeri unsuru, kalma süresi unsuru, ödemenin Türkiye'de mukim olanlarca yapılması unsuru gibi) var olduğu ve vergileme hakkının Türkiye'de olması için bazı anlaşmalarda bu unsurlardan birinin varlığı yeterli olurken, bazı anlaşmalarda ise birden çok unsurun birlikte var olması gerektiğine dikkat çekilmiştir.
- Serbest meslek faaliyetlerine İlişkin gelir unsurunun Türkiye’nin taraf olduğu ÇVÖ anlaşmalarının düzenlenme biçimlerine göre farklı vergileme örneklerine Tebliğ’de yer verilmiştir.
- Tebliğ’de ÇVÖ anlaşmaları kapsamında Türkiye’nin vergilendirme yetkisini belirleyen unsurlar olarak;
- Faaliyetin nerede icra edildiği unsuru,
- İş yeri ya da sabit yer unsuru,
- Kalma süresi unsuru,
- Ödemenin Türkiye’den yapılması unsuru ayrı ayrı tanımlamıştır.
Dolayısıyla, serbest meslek faaliyetlerinden veya benzer nitelikteki diğer faaliyetlerden elde edilen kazançların vergilendirilmesinde ÇVÖ anlaşmasının ilgili hükümlerine bakılarak vergilendirme yetkisinin hangi ülkede olduğunun belirlenmesi gerekmektedir.
|
Unsur |
Gerçek Kişi Açısından |
Tüzel Kişi Açısından |
|
Faaliyetin Nerede İcra Edildiği Unsuru |
Genel kural olarak, diğer ülke mukimi bir kişinin (gerçek veya tüzel kişi) Türkiye'ye gelmeksizin icra edeceği ve ülkemize sunulan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla elde edeceği gelirleri için Türkiye’de vergilendirme yapılmayacağından bu kapsamdaki ödemeler üzerinden herhangi bir vergi tevkifatı yapılması da gündeme gelmeyecektir. |
|
|
İş Yeri ya da Sabit Yer Unsuru |
Diğer akit devlet mukimi bir gerçek kişinin serbest meslek faaliyetleri icra etmek amacıyla Türkiye’de bir sabit yere sahip olması durumunda, bu sabit yere atfedilen gelirle sınırlı olmak üzere Türkiye’nin vergilendirme hakkı doğmakta olup yapılacak vergilendirmede iç mevzuat hükümleri dikkate alınacaktır. |
Eğer faaliyet Türkiye’de bir iş yeri ya da sabit yer vasıtasıyla icra ediliyorsa Türkiye’nin vergilendirme yetkisi olacak, iş yeri veya sabit yer oluşmamışsa Türkiye’nin vergi alma hakkı söz konusu olmayacaktır. |
|
Türkiye’de Belirli Süreden Fazla Kalınması Suretiyle İcra Edilmesi Unsuru |
Kalma süresinin hesabında, kişinin serbest meslek faaliyeti icra etmek amacıyla Türkiye’de fiziki olarak bulunduğu günler Türkiye’de bulunma süresi olarak dikkate alınır. Kalma süresi unsuruna bazı anlaşmalarımızda sadece gerçek kişiler yönünden faaliyetin icrası için 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde/takvim yılında/mali yılda, söz konusu hizmet veya faaliyetleri icra etmek amacıyla, bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla süre ya da süreler toplamı Türkiye’de kalınması olarak yer verilmektedir. |
Teşebbüslerin Türkiye'de icra edecekleri serbest meslek faaliyeti, bu teşebbüslerin personelleri vasıtasıyla Türkiye'de yapacakları serbest meslek faaliyetlerini ifade etmektedir. |
|
Ödemenin Türkiye'den Yapılması Unsuru |
Elde edilen gelirin Türkiye’de vergilendirilmesi, Türkiye’deki kalma süresinin yanı sıra ödemenin (Az sayıda ÇVÖA’da bu hüküm mevcuttur.) |
Elde edilen gelirin Türkiye’de vergilendirilmesi, Türkiye’deki kalma süresinin yanı sıra diğer akit devlet teşebbüsüne ödemenin Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından veya böyle bir kişi adına yapılması veya (Az sayıda ÇVÖA’da bu hüküm mevcuttur.) |
- Gerçek kişiler açısından, kalma süresinin hesabında Türkiye’de 24 saatten daha kısa süreyle kalınan gün tam gün olarak, varış günü, ayrılış günü, Cumartesi ve Pazar günleri, ulusal tatil günleri, faaliyet öncesindeki, sırasındaki ve sonrasındaki tatil günleri, eğitim veya malzemelerin gecikmesi gibi nedenlerle kısa ara vermeler, hasta olunan günler ve aileden birinin öldüğü veya hasta olduğu günler gibi, Türkiye’de geçirilen diğer tüm günler süreye dahil edilecektir.
Ancak süre hesaplamasında Türkiye’de icra edilen birden fazla serbest meslek faaliyetinin bir zaman dilimi içinde bir arada ifa edilmesi durumunda, mükerrer gün sayımını önlemek için birbiriyle çakışan günlerin süre hesaplanmasında tam gün olarak bir defa dikkate alınması gerekmektedir.
- Tüzel kişiler açısından, bu Tebliğin yürürlüğe girmesinden sonra tüzel kişi ve teşebbüsler yönünden süre hesabında, personel sayısı dikkate alınmaksızın icra edilen faaliyet için Türkiye’de geçirilen gün sayısı dikkate alınacaktır. Tebliğde 12 nolu örnekte açıklanmıştır.
- Aynı veya bağlı proje kapsamında kalma süresinin hesabında sadece aynı veya bağlı projeler birlikte dikkate alınacak, bunun dışındaki durumlarda her bir proje kendi başına değerlendirilecektir. Aynı ve bağlı proje tanımlarına tebliğ içinde yer verilmiştir.
- ÇVÖ anlaşması hükümlerinin uygulanabilmesi için, hizmet sağlayıcı gerçek veya tüzel kişilerin mukim oldukları ilgili ülke makamlarından mukimlik belgesi almaları ve bu belgenin aslı ile noter veya bu ülkedeki Türk Konsolosluklarınca tasdikli Türkçe tercümesinin bir örneğinin vergi sorumlularına ibraz edilmesi gerekir. Bir takvim yılına ilişkin mukimlik belgesinin, izleyen yılın dördüncü ayına kadar geçerli olacağı belirtilmiştir.
- Gerçek ve tüzel kişilerin sunduğu serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen kazançların vergilendirilmesinde ilgili anlaşmanın ticari kazançlar ya da serbest meslek kazançları maddesine göre vergilendirme yetkisinin Türkiye’ye ait olması durumunda; bu kazançlar iç hukukumuzda tanımlanan gelir unsurlarına uygun şekilde vergilendirmeye tabi tutulacaktır. Bu durumda faaliyet Türkiye’de iş yeri ya da sabit bir yer vasıtasıyla sunulduğunda diğer ülke mukimi tarafından elde edilen gelir anlaşma hükümlerine göre ticari kazanç olmakla beraber iç hukukumuzda elde edilen gelirin serbest meslek kazancını ifade ettiğinden Türkiye’nin iç mevzuatına göre vergi alma hakkı bulunmaktadır.
- Tebliğ ekinde 3 adet form yer almaktadır.
1 no.lu form; Vergi kesintisi yapılmasının gerekmediği durumlarda, Türkiye kaynaklı serbest meslek kazancı elde eden diğer ülke mukimlerince eksiksiz olarak doldurularak hizmet alımına başlandığı tarihten itibaren 30 gün içinde vergi sorumlularına verilmesi gerekmektedir.
2 no.lu form; vergi sorumlularınca doldurularak, hizmet sunucuları tarafından kendilerine verilen 1 no.lu form ve varsa hizmete ilişkin yazılı sözleşme örneği ile birlikte, ödeme yapılmasından önce bağlı olunan vergi dairesine/malmüdürlüğüne verilmesi gerekmektedir. Vergi sorumlularınca kısım kısım ödeme yapılması durumunda 1 no.lu form ile 2 no.lu formun ilk ödemeden önce vergi dairesine/malmüdürlüğüne verilmesinin yeterli olacaktır.
3 no.lu form; Kendilerine yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılan kişiler ilgili ÇVÖ Anlaşması hükümleri çerçevesinde bu ödemelerin Türkiye'de vergilendirilmemesinin gerektiği durumlarda, bizzat veya vekilleri vasıtasıyla, tevkif edilen vergilerin iadesi talebinde kullanılacaktır.
- Tebliğ’de açıkça belirtildiği üzere, diğer ülke mukimi bir kişinin (gerçek veya tüzel kişi) Türkiye'ye gelmeksizin icra edeceği ve ülkemize sunulan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla elde edeceği gelirleri vergileme hakkı ÇVÖ Anlaşması uyarınca yalnızca mukim olunan ülkeye aittir. Bu faaliyetler karşılığında elde edilen gelirler üzerinden Türkiye’de vergilendirme yapılmayacağından bu kapsamdaki ödemeler üzerinden herhangi bir vergi tevkifatı yapılması da gündeme gelmeyecektir. Bu durumda Tebliğin ekinde yer alan 1 no.lu form ile 2 no.lu formun doldurulmasına gerek bulunmamaktadır.
- Türkiye'de icra edilen serbest meslek faaliyeti ve hizmet sunumuna ilişkin olarak sözleşme ya da ödeme yapıldığı sırada istihkak sahibi gerçek veya tüzel kişinin Türkiye'de ÇVÖ Anlaşmasında öngörülen süreyi aşacak şekilde kalıp kalmama durumu açıkça bilinemiyorsa ya da Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin oluşmadığı açıkça tespit edilemiyorsa, faaliyet ve hizmetlere ilişkin olarak yapılan serbest meslek ödemeleri üzerinden vergi sorumluları vergi tevkifatı yapmak zorunda oldukları tebliğde açıkça ifade edilmiştir.
- Hizmet veya faaliyet süresinin uzaması, iş yeri veya sabit yer açılması ve hizmetin buraya atfedilebilmesi gibi sonradan meydana gelen değişiklikler kapsamında Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin oluştuğu durumlarda hizmeti alan, vergi sorumlusu sıfatıyla önceki dönemleri de kapsayacak şekilde vergi tevkifatı yükümlülüğünü yerine getirmelidir.
- Bu Tebliğ ile 3 Seri No’lu ÇVÖ Anlaşması Genel Tebliği yürürlükten kaldırılmıştır.
4 Seri No’lu ÇVÖ Anlaşması Genel Tebliği 26.09.2017 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
Söz konusu Tebliğ sirkülerimiz ekinde yer almaktadır.
Saygılarımızla,
