21 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin Sermaye Azaltımının Vergilenmesine İlişkin Düzenlemeleri.
Sirküler
03/02
02.03.2023
Konu:
21 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin Sermaye Azaltımının Vergilenmesine İlişkin Düzenlemeleri.
01.03.2023 tarihli ve 32119 sayılı Resmi Gazete’de Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 21) (“Değişiklik Tebliği”) yayımlanmıştır.
Değişiklik Tebliğ’inde yer alan düzenlemelerden Nakdi Sermaye Artışı İndirimi ile İstanbul Finans Merkezi Bölgesinde Faaliyette bulunan kurumların elde ettikleri kazançlarda indirim konularına ilişkin özet açıklamalarımız müşavirliğimiz tarafından daha önce yayımlanan 01.03.2023 tarih ve 03/01 sayılı sirkülerimizde yer almıştı.
İş bu sirkülerimizde Değişiklik Tebliği’nde yer alan “Sermaye Azaltımında Vergileme” düzenlemelerine ilişkin özet açıklamalarda bulunulacaktır.
Kurumların çeşitli nedenlerle sermaye azaltımına gitmeleri durumunda sermayesi, işletmesi çekilmesi halinde ayni veya nakdi sermayenin dışında diğer unsurlarına barındıran işletmelerde (geçmiş yıl karları, olağanüstü kar yedekleri, sermaye düzeltmesi olumlu farkları, emisyon primleri, yeniden değerleme değer artışları gb.) sermaye azaltımının sermayenin hangi unsurlardan yapıldığı hususunda vergi idaresi ile mükellefler ve vergi yargısı arasında görüş ayrılıkları bulunmaktaydı.
Bu aykırılıkları sonuçlandırmak ve konuyu Kanunilik ilkesi çerçevesinde netleştirmek adına 7420 sayılı Kanun ile Kurumlar Vergisi Kanunu’na “Sermaye azaltımında vergileme “ başlıklı 32/B maddesi ihdas edilmişti.
- Öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıl geçtikten sonra kurumlar tarafından sermaye azaltılması:
Sermayeye ilave olunan öz sermaye kalemlerinin sermayenin bir unsuru olduğu tarihten itibaren beş tam yıl geçtikten sonra, kurumlar tarafından sermaye azaltılması halinde; işletmeye konulan nakdi veya ayni sermaye ile sermayeye eklenen diğer unsurların toplam sermayeye oranlanması suretiyle azaltıma konu edilen tutar içerisindeki sermaye unsurları tespit edilecektir.
Örnek: 600.000 TL nakdi sermayesi bulunan (ABC) A.Ş., 26/3/2016 tarihinde tescil edilen kararla enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından 300.000 TL, geçmiş yıl karlarından ise 100.000 TL sermayesine ilave etmek suretiyle sermayesini 1.000.000 TL’ye çıkarmıştır. Mükellef, 1/9/2023 tarihinde ise ticaret sicil gazetesinde tescil edilen kararla sermayesini 400.000 TL azaltmıştır.
Öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıl geçmiştir.(Sermaye artış tarihi: 26/3/2016, Sermaye azaltım tarihi: 1/9/2023)
Buna göre, mükellefin toplam 1.000.000 TL tutarındaki sermayesinin %60’ı nakdi sermayeden, %30’u enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından, %10’u ise geçmiş yıl karlarından oluşmaktadır. 1/9/2023 tarihinde sermayenin 400.000 TL azaltılması nedeniyle azaltılan tutarın 240.000 TL’sinin (400.000 TLx0,60) nakdi sermayeden, 120.000 TL’sinin (400.000 TLx0,30) enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından, 40.000 TL’sinin (400.000 TLx0,10) ise geçmiş yıl karlarından kaynaklandığı kabul edilecektir.
.jpg)
- Azaltıma konu edilen ve enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından kaynaklanan 120.000 TL hem kurumlar vergisine hem de ortakların niteliğine bağlı olarak kar dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacaktır. (Kar Dağıtımında Ortağın Gerçek Kişi Olduğu Varsayımı Altında)
(**) Geçmiş yıl karından kaynaklanan 40.000 TL ise ortakların niteliğine bağlı olarak yalnızca kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacaktır. (Kar Dağıtımında Ortağın Gerçek Kişi Olduğu Varsayımı Altında)
- Öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıl geçmeden kurumlar tarafından sermaye azaltılması:
Beş tam yıllık süre tamamlanmadan sermaye azaltımı yapılması durumunda, sermaye azaltımının sırasıyla;
I. Sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya sermaye hesabından başka hesaplara aktarımı kurumlar vergisine ve kar dağıtımına/ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemlerinden,
II. Sadece kar dağıtımına/ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemlerinden,
III. Başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermaye unsurlarından yapıldığı kabul edilecek ve buna göre vergileme yapılacaktır.
Örnek: (DEF) A.Ş. 50.000 TL nakdi sermaye ile 16/6/2000 tarihinde kurulmuştur. Şirket genel kurulunun 29/12/2022 tarihinde aldığı kararla şirketin sermayesinin 1.000.000 TL’ye çıkarılması ve bu tutarın 650.000 TL’sinin şirket ortaklarınca nakden işletmeye konulması, 200.000 TL’sinin enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından, 100.000 TL’sinin ise geçmiş yıl karlarından karşılanması kararı alınmıştır. Bu karar, 11/1/2023 tarihinde tescil edilmiştir.
Mükellef kurum tarafından 7/8/2025 tarihinde tescil edilen kararla şirket sermayesinin 400.000 TL azaltılması kararı alınmıştır.
Öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıl geçmemiştir.(Sermaye artış tarihi: 11/1/2023, Sermaye azaltım tarihi: 7/8/2025)
Buna göre, azaltıma konu edilen sermayenin 200.000 TL’sinin enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından, 100.000 TL’sinin geçmiş yıl karlarından ve kalan 100.000 TL’sinin de nakdi sermayeden yapıldığı kabul edilecektir.
.jpg)
- Azaltıma konu edilen ve enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından kaynaklanan 200.000 TL hem kurumlar vergisine hem de ortakların niteliğine bağlı olarak kar dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacaktır. (Kar Dağıtımında Ortağın Gerçek Kişi Olduğu Varsayımı Altında)
(**) Geçmiş yıl karından kaynaklanan 100.000 TL ise ortakların niteliğine bağlı olarak yalnızca kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacaktır. (Kar Dağıtımında Ortağın Gerçek Kişi Olduğu Varsayımı Altında)
- Öz sermaye unsurlarının sermayeye ilave edilme tarihine göre sermaye azaltımındaki öncelik durumu:
Kurumlar tarafından yapılacak sermaye azaltımında, daha önce sermayeye eklenen öz sermaye unsurlarının sermayeye eklenme tarihi itibarıyla bazılarının beş tam yıllık süreyi aşması bazılarının ise bu süreyi aşmaması söz konusu olabilmektedir. Bu durumda, sermayeye ilave edilen öz sermaye unsurlarından öncelikle sermayeye eklenme tarihi beş tam yılı geçmemiş olan unsurların sermayeden azaltıldığı kabul edilecektir.
Örnek: 9.000.000 TL nakdi sermayesi olan (KLM) Ltd. Şti., 14/7/2017 tarihinde tescil edilen kararla tamamı enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından karşılanmak suretiyle sermayesini 12.000.000 TL’ye çıkarmıştır.
Mükellef kurum tarafından 28/11/2022 tarihinde tescil edilen ikinci bir kararla; 3.000.000 TL’si yeniden değerleme artışlarından, 2.000.000 TL’si geçmiş yıl karlarından olmak üzere kurum sermayesi 17.000.000 TL olarak yeniden belirlenmiştir.
Bu defa, mükellef kurum yetkili organı tarafından 9.000.000 TL sermaye azaltımı kararı alınmış ve bu karar 7/8/2024 tarihinde tescil edilmiştir.
Öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklendiği tarihten itibaren bazı unsurların beş tam yılı dolmuş (İlk Sermaye Artış Tarihi:14/7/2017, Tutar 3.000.000 TL, Sermaye azaltım tarihi: 7/8/2024), bazı unsurların ise beş tam yılı geçmemiştir.(İkinci Sermaye artış tarihi: 28/11/2022,Tutar: 3.000.000 TL ve 2.000.000 TL, Sermaye azaltım tarihi: 7/8/2024)
(KLM) Ltd. Şti. tarafından yapılan sermaye azaltımının, öncelikle sermayeye eklenme tarihi beş tam yıllık süreyi geçmemiş unsurlardan karşılandığı varsayılacaktır. Buna göre, sermaye azaltımının sırasıyla yeniden değerleme artışları (3.000.000 TL) ve geçmiş yıl karlarından (2.000.000 TL) yapıldığı kabul edilecektir. Kalan kısmın ise sermayeye eklenme tarihi beş tam yıllık süreyi geçmiş unsurlardan karşılanması gerekmektedir.
(*) Kurumlar Vergisi=800.000 ((3.000.000 YD Artışları +1.000.000 Enf.Farkları)*%20)
(**) Kar Dağıtımına Bağlı Gelir Vergisi Kesintisine Tabi Tutulacak Kısım=320.000 ((3.000.000 YD Artışları +1.000.000 Enf.Farkları)-800.000 KV)*%10)
Azaltıma konu edilen; YD Artışları ile enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından kaynaklanan toplam 4.000.000 TL hem kurumlar vergisine hem de ortakların niteliğine bağlı olarak kar dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacaktır. (Kar Dağıtımında Ortağın Gerçek Kişi Olduğu Varsayımı Altında)
(***) Kar Dağıtımına Bağlı Gelir Vergisi Kesintisine Tabi Tutulacak Kısım=200.000 (2.000.000 Geçmiş Yıl Karları*%10)
Geçmiş yıl karından kaynaklanan 2.000.000 TL ise ortakların niteliğine bağlı olarak yalnızca kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacaktır. (Kar Dağıtımında Ortağın Gerçek Kişi Olduğu Varsayımı Altında)
- Geçmiş yıl zararlarının mahsubu suretiyle sermaye azaltımı:
Geçmiş yıl zararlarının mahsubu suretiyle sermaye azaltılması durumunda, bu şekilde azaltıma konu edilen sermaye unsurları, yukarıda yer alan açıklamalarımıza göre tespit edilecektir. Ancak, geçmiş yıl zararlarının sermayeye mahsup edilmesi işleminde ortaklara nakden veya hesaben yapılmış bir ödeme söz konusu olmadığından, bu mahsup işlemi kar payı dağıtımı olarak değerlendirilmeyecek ve azaltıma konu edilen sermaye unsurları üzerinden sadece vergi kesintisi yapılmayacaktır. Azaltıma konu edilen sermaye unsurlarından Kurumlar Vergisine tabi tutulması gereken kısım var ise vergilemeye yapılacaktır.
5) Kurumlar Vergisi Kanununun kapsamında yapılan devir işlemlerinde şirket sermayesinden devrolunan unsurlar için herhangi bir vergilendirme yapılmayacak ancak devir alan şirket tarafından daha sonraki yıllarda sermaye azaltımı yapması durumunda azaltılan sermaye unsurlarının niteliğine göre yukarıda yer alan açıklamalarımıza göre vergilenecektir. Beş tam yıllık sürenin tespitinde, sermaye unsurlarının devreden şirketin sermayesinde kaldığı süreler de devralan şirketler tarafından dikkate alınacaktır.
Ayrıca Kısmi bölünme kapsamında gerçekleşen devirler nedeniyle yapılan sermaye azaltımında, sermayeye eklenmiş olan unsurların devralan şirkete devredilmesi ve bu şirket nezdinde söz konusu unsurların takip edilmesi halinde, bölünen şirket nezdindeki sermaye azaltımı nedeniyle bu aşamada herhangi bir vergileme söz konusu olmayacaktır.
Kısmi bölünme sonrası sermaye unsurlarını devralan şirket nezdinde sermaye azaltımına gidilmesi halinde ise azaltılan sermaye unsurlarının niteliğine göre yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde gerekli vergileme işlemleri yapılacaktır. Bu bölünme şeklinde de beş tam yıllık sürenin tespitinde, öz sermaye kalemlerinin devreden şirketin sermayesinde kaldığı süreler de devralan şirket tarafından dikkate alınacaktır.
6) Kurumlar Vergisi Kanunu’nda tam mükellef sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisse senetleri veya ortaklık paylarını sermaye azaltımı yoluyla itfa etmeleri halinde farklı bir vergileme rejimi öngörülmüş olup iktisap bedeli ile hisse senetlerinin veya ortaklık paylarının itibari değeri arasındaki olumsuz farkın, sermaye azaltımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarih itibarıyla sermaye şirketleri nezdinde %15 oranında vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.
Söz konusu vergileme konusu olay ile sirkülerimizin konusunu oluşturan sermaye azaltımının vergilemesi farklı hükümleri içerdiğinden sermaye azaltımı dolayısıyla azaltılan tutar üzerinden yapılması gereken vergi kesintisi ile sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi payları üzerinden dağıtılmış kar payı sayılan ve vergi kesintisi yapılan tutar birbirinden tamamen farklıdır.
Tam mükellef sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisse senetleri veya ortaklık paylarını sermaye azaltımı yoluyla itfa etmeleri halinde doğan %15 oranındaki vergi yükü 6791 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 14.02.2023 tarihinden itibaren %0 olarak Karara bağlanmıştır. Ancak Cumhurbaşkanında ilerleyen dönemlerde bu oranın yeniden farklı bir oranda belirlenmesi mümkün bulunmaktadır. Bu durumda da hem sermaye azaltıma konu sermaye unsurlarının niteliğine göre hem de sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisse senetleri veya ortaklık paylarını sermaye azaltımı yoluyla itfa etmelerinde yüksek bir vergi yükü söz konusu olacaktır.
Söz konusu Tebliğ yayımı tarihinde yürürlüğe girmiş olup müşavirliğimiz tarafından daha önce yayımlanan 01.03.2023 tarih ve 03/01 sayılı sirkülerimiz ekinde yer almaktadır.
Saygılarımızla,
